Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z punktu widzenia VAT jest zasadniczo traktowane jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT (z wyjątkiem dot. aportów przedsiębiorstw lub zorganizowanej ich części). Z ekonomicznego punktu widzenia w takiej transakcji uczestniczą dwie strony – podmiot wnoszący wkład i podmiot otrzymujący wkład (spółka). Podmiot wnoszący do spółki wkład niepieniężny otrzymuje akcje lub udziały w podmiocie, do którego wnoszony jest aport.

W przypadku aportów, w których wartość wkładu jest równa wartości nominalnej wydawanych udziałów lub akcji, kwestia ustalenia podstawy opodatkowania nie generuje większych problemów. Kontrowersje może rodzić sytuacja, w której pojawia się tzw. agio emisyjne, czyli sytuacja, w której wartość wkładu jest wyższa niż wartość nominalna wydawanych akcji lub udziałów. Wówczas pojawia się pytanie, którą wartość należy przyjąć jako podstawę opodatkowania – wartość nominalną wydanych akcji/udziałów, czy ich wartość emisyjną. Dodatkowo, w treści Ustawy VAT nie przewidziano przepisu szczególnego, który mógłby jednoznacznie rozstrzygnąć problem, zatem należy odwołać się do reguły ogólnej.

Przez wiele lat organy podatkowe i sądy administracyjne zajmowały w tej sprawie jednoznaczne, korzystne dla podatników stanowisko twierdząc, że za podstawę opodatkowania w przypadku aportu należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów lub akcji. Ich sposób rozumowania opierał się na interpretacji ogólnej definicji podstawy opodatkowania w VAT.

Zgodnie z przepisami Ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Zatem niekoniecznie musi być to wartość rynkowa przedmiotu transakcji. W przypadku aportu, podmiot który wnosi wkład, dokonuje „dostawy” przedmiotu aportu, za którą otrzymuje wynagrodzenie w postaci akcji lub udziałów.

Według dominującego stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, wartością wynagrodzenia jest wartość nominalna, ponieważ wspólnicy w zamian za wkład otrzymują jedynie akcje lub udziały i ze strony spółki, której akcje są wydawane nie dochodzi do wypłaty dodatkowego wynagrodzenia. W efekcie, skoro wartością wynagrodzenia za wniesienie wkładu jest wartość nominalna udziałów lub akcji, wówczas to ona będzie stanowić podstawę opodatkowania jako wartość zapłaty.

Orzeczenie TSUE zapadło w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie pomiędzy polską spółką, a Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem składników majątku (nieruchomości) w ramach aportu. DIAS zwrócił w szczególności uwagę na błędną wartość podstawy opodatkowania, która została przyjęta w związku z aportem. W jego ocenie, wartością wynagrodzenia za aport nieruchomości do spółki była wartość nominalna wydanych akcji, nie wartość emisyjna, która została przyjęta przez spółkę.

Sprawa została następnie rozpatrzona przez WSA w Warszawie, który przyznał rację organowi podatkowemu. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że jako podstawę opodatkowania w przypadku aportu należy przyjąć wartość nominalną akcji. Dodatkowo skład orzekający stwierdził, że nie ma podstaw do skierowania pytania prejudycjalnego w tej sprawie.

Następnie spółka wniosła skargę kasacyjną do NSA, który z kolei zdecydował się zadać pytanie prejudycjalne do TSUE. W wyroku, który został wydany 08.05.2024 r., TSUE wskazał, że podstawą opodatkowania w przypadku aportu nieruchomości może być również wartość emisyjna, jeżeli strony uzgodnią, że zapłatą za wkład kapitałowy będzie wartość emisyjna i tym samym orzekł na korzyść spółki.

Ww. wyrok TSUE stanął w opozycji do istniejącej linii interpretacyjnej i orzeczniczej. Dotychczas organy podatkowe i sądy zajmowały stanowisko, że podstawą opodatkowania przy aporcie składników majątku jest wyłącznie wartość nominalna wydanych akcji lub udziałów. W konsekwencji wydanego orzeczenia przez TSUE podstawą opodatkowania może być również wartość emisyjna, pod warunkiem, że wynagrodzenie za aport jest ustalone przez strony według tej wartości. Oznacza to, że jeżeli podmiot wnoszący wkład i podmiot wydający akcje/udziały umówią się, że kwotą wynagrodzenia dla wnoszącego udziały/akcje będzie ich wartość emisyjna, wówczas to ona będzie stanowić podstawę opodatkowania.

Samo orzeczenie TSUE nie spowodowało jednak diametralnej zmiany linii orzeczniczej i interpretacyjnej polskich sądów i organów. Po wyroku TSUE organy podatkowe i sądy administracyjne zaczęły przywiązywać większą wagę do zapisów umów dotyczących aportów. W praktyce, nadal w zdecydowanej większości przypadków podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna akcji, jeżeli strony poczynią takie ustalenie umowne, co zapewni najczęściej niższe opodatkowanie VAT aportu. Niemniej jednak wyrok TSUE otworzył furtkę dla podatników w sytuacjach, w których wartość emisyjna udziałów/akcji byłaby niższa od wartości nominalnej.

W naszej ocenie, modyfikacja podejścia organów i sądów może być korzystna dla podatników, którzy planują aport. Poprzez ustalenia w umowie aportowej mogą oni zdecydować, która wartość wynagrodzenia jest dogodniejsza z ich perspektywy.

Zmiana podejścia organów podatkowych może się okazać niekorzystna dla niektórych podatników, którzy dokonywali w przeszłości aportów. Narażeni są w szczególności podatnicy, którzy przyjęli jako podstawę opodatkowania wartość nominalną udziałów/akcji, jeżeli w treści umowy aportowej wskazali wartość emisyjną jako wynagrodzenie dla wnoszącego wkład. W razie ewentualnej kontroli podatkowej, organy mogą zakwestionować rozliczenie VAT od podstawy, ustalonej w tym przypadku na poziomie wartości nominalnej udziałów/akcji.