Pojęcie ukrytych zysków w CIT estońskim
W reżimie ryczałtu od dochodów spółek (czyli tzw. estońskiego CIT) dochody spółki nie są opodatkowane na bieżąco jak w przypadku „zwykłego” CIT, lecz opodatkowaniu podlega dopiero faktyczna dystrybucja zysku. Za dystrybucję zysku uznaje się w szczególności wypłatę dywidendy na rzecz udziałowców, akcjonariuszy lub wspólników.
Powyższe stanowi generalną regułę, od której są wyjątki. W CIT estońskim opodatkowane są również tzw. ukryte zyski, czyli szeroko pojęte świadczenia na rzecz udziałowców, akcjonariuszy, wspólników lub podmiotów z nimi powiązanych, które są wykonywane w związku z prawem do zysku. Istotą ukrytych zysków jest objęcie opodatkowaniem sytuacji, w których spółka wypłaca swoim udziałowcom, akcjonariuszom lub wspólnikom zyski w innej postaci niż dywidenda, np. jako darowizna.
Ukrytym zyskiem są również świadczenia na rzecz podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem, udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem, czyli np. na rzecz ich małżonków lub podmiotów, w których są również wspólnikami.
W przypadku ukrytych zysków nie ma znaczenia, czy świadczenie jest dokonywane w formie pieniężnej, czy niepieniężnej, czy wiąże się z odpłatnością. Oznacza to, że przykładowo jeżeli udziałowiec będzie zobowiązany do wykonania określonych świadczeń w zamian za wynagrodzenie od spółki opodatkowanej estońskim CIT, wynagrodzenie takie może być uznane za ukryte zyski.
Ukryte zyski a skutki podatkowe
W przypadku CIT estońskiego wypłata, która stanowi ukryty zysk, jest opodatkowana na poziomie spółki, która korzysta z estońskiego CIT. Za dochód będący podstawą opodatkowania jest w tym przypadku uznawany dochód z tytułu ukrytych zysków, a stawka podatku wynosi 20% lub 10% dla małych podatników i podatników rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej.
Momentem powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków jest moment ich wypłaty. Określenie tego momentu jest szczególnie istotne, ponieważ podatek z tego tytułu nie jest rozliczany dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Jeżeli spółka, która korzysta z estońskiego CIT dokona wypłaty ukrytego zysku, wówczas powinna zapłacić CIT estoński do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonała wypłaty.
Dodatkowo sumę dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy wykazać w deklaracji CIT-8E w podziale na poszczególne miesiące.
Przykłady ukrytych zysków w Ustawie CIT
W przepisach wymienione zostały przykładowe ukryte zyski, co oznacza, że można do nich zaliczyć również inne świadczenia, które nie zostały wymienione wprost, a spełniają ogólną definicję.
Ukrytym zyskiem są m. in.:
- pożyczki (kredyty) udzielone przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem,
- odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej podatnikowi przez udziałowca, akcjonariusza lub podmiot z nim powiązany;
- 50% wartości wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości od samochodów lub innych składników majątku, jeżeli są wykorzystywane do celów mieszanych, tj. do działalności gospodarczej i innych celów np. celów prywatnych wspólnika,
- świadczenia wykonane na rzecz:
- fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
- trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
- różnica pomiędzy wartością rynkową transakcji a jej ceną, jeżeli podmioty zaniżyły cenę transakcji;
- nadwyżka zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty;
- wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
- równowartość zysku spółki przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
- darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
- wydatki na reprezentację;
- dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
- odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
- zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
- świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Z katalogu ukrytych zysków wyłączone zostały natomiast:
- wynagrodzenia wspólników, udziałowców ze stosunku pracy, z tytułu powołania członka zarządu lub rady nadzorczej, z tytułu umów zlecenia, o dzieło, kontraktu menedżerskiego – jeżeli nie przekraczają one pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw w III kwartale roku kalendarzowego poprzedzającego pierwszy dzień roku podatkowego – wg stanu na styczeń 2026 r., dla roku podatkowego spółki, który jest taki sam jak rok kalendarzowy, kwota ta wynosi 44 273,05 zł miesięcznie,
- kwota główna pożyczki zwróconej przez spółkę akcjonariuszowi, udziałowcowi, wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu – ukrytym zyskiem będą w takim przypadku tylko odsetki od takiej pożyczki, prowizje, wynagrodzenia, opłaty.
Przykłady ukrytych zysków w interpretacjach indywidualnych
Ukrytym zyskiem mogą być również inne świadczenia, które nie zostały wymienione wprost przez ustawodawcę.
Przykładowo, zdaniem Dyrektora KIS ukrytym zyskiem może być nabycie usługi od podmiotu powiązanego (np. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS: z dnia 28.02.2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.694.2023.2.END, z dnia 06.03.2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.624.2023.2.EJ, z dnia 11.06.2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.209.2024.1.AW, z dnia 20.06.2024 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.169.2024.2.BD). W takim przypadku same powiązania podmiotów nie przesądzają jednoznacznie o wystąpieniu ukrytego zysku. Znaczenie ma cena i rynkowy charakter transakcji, ale również kwestia wyposażenia spółki w niezbędne aktywa.
W ocenie Dyrektora KIS, wypłata wynagrodzenia na rzecz świadczącego usługę jest ukrytym zyskiem, gdy udziałowiec, akcjonariusz lub wspólnik nie wyposażył spółki (nabywcy usług) w niezbędne aktywa i samodzielnie lub poprzez inny podmiot powiązany zamierza świadczyć dla spółki usługi w celu dokapitalizowania jej w inny sposób niż poprzez wniesienie wkładu, dzięki czemu jednocześnie on uzyska przychód ze sprzedaży usług, a spółka koszt. Dodatkowo, takie transakcje najczęściej nie zostałyby zawarte pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, co również może świadczyć o wystąpieniu ukrytego zysku.
Tego typu usługi mogą dotyczyć m. in. najmu nieruchomości lub maszyn.
Ponadto, zdaniem Dyrektora KIS ukrytym zyskiem będzie również wynagrodzenie wspólnika spółki komandytowej z tytułu prowadzenia spraw spółki (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 14.07.2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.216.2025.2.AS), ponieważ jest ono związane z prawem wspólnika do udziału zysku.
Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wspólnik spółki komandytowej może otrzymać wynagrodzenie z tytułu prowadzenia spraw spółki, jedynie w przypadku, gdy umowa spółki będzie przewidywać taką możliwość. Oznacza to, że podstawą wypłaty wynagrodzenia komandytariusza lub komplementariusza będzie umowa spółki i tym samym, wynagrodzenie będzie stanowiło przychód z innych źródeł. W efekcie, zdaniem Dyrektora KIS, nie będzie ono korzystać z wyłączenia z ukrytych zysków do pięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 14.07.2025 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.216.2025.2.AS).
Ukrytym zyskiem mogą być również opłaty licencyjne płacone przez spółkę na rzecz wspólnika (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 11.07.2024 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.233.2024.1.RK). Również w przypadku wynagrodzenia z tytułu licencjonowania np. znaków towarowych organ interpretacyjny uznał, że konieczność ponoszenia tych opłat wynika z niewystarczającego wyposażenia spółki w aktywa.
Innym przykładem świadczeń uznawanych przez Dyrektora KIS za ukryty zysk jest umowa subrogacji, zgodnie z którą osoba trzecia spłaca wierzytelność dłużnika za jego zgodą. W efekcie, dłużnik w dalszym ciągu musi spełnić świadczenie, ale w wyniku umowy doszło do zmiany wierzyciela. Jeżeli stronami umowy subrogacji są podmioty powiązane, przy czym osobą trzecią jest spółka opodatkowana estońskim CIT, wówczas może to skutkować powstaniem ukrytego zysku.
Dyrektor KIS uznał, że w takim przypadku dłużnik może otrzymać korzystniejsze finansowanie np. niższe oprocentowanie, wydłużony termin spłaty (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 06.02.2024 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.643.2023.1.SG).
Do ukrytych zysków można również zaliczyć powtarzające się świadczenia niepieniężne, które są wykonywane przez akcjonariusza, udziałowca, wspólnika na rzecz spółki na podstawie umowy spółki, zgodnie z art. 176 Kodeksu spółek handlowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 15.04.2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.77.2025.4.RH). Takie świadczenie niepieniężne mogą dotyczyć np. przeprowadzania comiesięcznych szkoleń pracowników.
W ocenie Dyrektora KIS, wynagrodzenie wspólnika z tytułu wykonywania tych świadczeń nie stanowi wynagrodzenia, które jest wyłączone z katalogu ukrytych zysków. W związku z tym Dyrektor KIS wskazał, że skoro wynagrodzenie jest wypłacane na rzecz podmiotu, który ma udział w zysku, wówczas takie świadczenie stanowi ukryty zysk i podlega opodatkowaniu CIT estońskim.
Ukrytym zyskiem w pełnej kwocie jest również wynagrodzenie prokurenta, jeżeli jest on wspólnikiem w spółce lub innym podmiotem powiązanym i został powołany do pełnienia funkcji na podstawie uchwały. Jak wskazuje Dyrektor KIS, wynagrodzenie prokurenta z tytułu powołania nie zostało wymienione jako wynagrodzenie wyłączone z ukrytych zysków do wysokości pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia (np. interpretacje indywidualne Dyrektora KIS: z dnia 11.04.2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.38.2025.1.MF oraz z dnia 17.04.2025 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.135.2025.1.MK).
Inną kategorią świadczeń uznawanych za ukryte zyski są również świadczenia na rzecz akcjonariuszy, udziałowców, wspólników i podmiotów powiązanych, które mają charakter prywatny i są dokonywane w ich interesie, a nie w interesie spółki. Należą do nich m. in. szkolenia z zajęciami sportowo-integracyjnymi (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 05.12.2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.524.2023.2.KM) oraz pokrycie kosztów najmu mieszkania na rzecz pracowników, którzy są członkami rodziny wspólnika (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 14.02.2025 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.673.2024.1.SJ).
Dodatkowo, ukrytym zyskiem mogą być również świadczenia wykonywane na rzecz byłych wspólników, jeżeli obowiązek ich realizacji wynika np. z umowy zawartej w okresie, gdy dana osoba była jeszcze wspólnikiem.
Przykładowo, spółka mogła zawrzeć z udziałowcem umowę zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Zgodnie z treścią umowy wynagrodzenie miało zostać wypłacone wspólnikowi w kilku ratach. W momencie wypłaty dwóch ostatnich rat otrzymujący wynagrodzenie nie był już udziałowcem. Niemniej jednak, w ocenie Dyrektora KIS, znaczenie ma to, że w momencie zawarcia umowy był on wspólnikiem, zatem ostatnie dwie raty wynagrodzenia również będą stanowiły dochód z tytułu ukrytych zysków (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 23.09.2025 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.437.2025.1.RH).
Podsumowanie
Estoński CIT przesuwa opodatkowanie zysków na moment ich dystrybucji, ale uwzględnia też tzw. ukryte zyski – różne świadczenia na rzecz wspólników czy podmiotów powiązanych. W praktyce mogą to być pożyczki, darowizny, wynagrodzenia czy niepieniężne świadczenia.
Warto wcześniej przeanalizować relacje między wspólnikami a spółką, by uniknąć wątpliwości i niepotrzebnego ryzyka podatkowego. Jeśli planujesz wypłaty lub inne świadczenia, konsultacja z ekspertem pomoże zadbać o prawidłowe rozliczenie i bezpieczeństwo spółki.
Autorzy:
Katarzyna Schmidt – Doradca podatkowy, Członek Zarządu | B-think Tax
Natalia Bogaczyk – Konsultant | B-think Tax
