Z perspektywy podmiotów zakładających fundację rodzinną lub planujących jej likwidację jedną z ważniejszych kwestii są skutki podatkowe wydania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. W takim przypadku po stronie fundacji rodzinnej powstanie przychód z tytułu wydania mienia, który można pomniejszyć o wartość podatkową. Niemniej, jej ustalenie w przypadku środków pieniężnych budzi kontrowersje.
Pojęcie wartości podatkowej
Przepisy Ustawy CIT, które regulują opodatkowanie fundacji rodzinnej, zawierają pojęcie wartości podatkowej mienia, o którą można obniżyć przychód w przypadku wydania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.
Jako wartość podatkową mienia należy rozumieć wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia.
W praktyce wartość podatkowa jest quasi-kosztem uzyskania przychodów, ponieważ rozpoznaje ją fundacja rodzinna i pomniejsza o nią swój przychód do opodatkowania, ale jednocześnie wartość ta odpowiada wartości kosztu poniesionego przez fundatora, który nie może zostać rozpoznany przez niego, ponieważ nie uzyskał on odpowiadającego mu przychodu.
Wartość podatkowa środków pieniężnych
Kwestia ustalenia wartości podatkowej mienia niepieniężnego najczęściej nie budzi większych wątpliwości. Inaczej jest w przypadku środków pieniężnych, które nie są nabywane w sposób podobny do np. udziałów lub nieruchomości.
W przypadku wniesienia środków pieniężnych w walucie krajowej przepisy Ustawy CIT nie wskazują, w jaki sposób należy ustalić wartość podatkową. Definicja wartości podatkowej zakłada, że przed wniesieniem do fundacji rodzinnej fundator musiał ponieść koszt uzyskania przychodów. W przypadku środków pieniężnych nie można powiedzieć, że doszło do poniesienia kosztu w celu ich nabycia. W takim rozumieniu trudno twierdzić, że istnieje wartość podatkowa dla środków pieniężnych, chociaż intuicyjnie powinna nią być wartość nominalna wniesionej gotówki.
Przepis Ustawy CIT nie reguluje wprost, że wartość podatkowa odnosi się wyłącznie do mienia niepieniężnego. Brak możliwości określenia wartości podatkowej w przypadku środków pieniężnych w walucie krajowej prowadziłoby do nierównego traktowania składników majątku przez ustawodawcę: z perspektywy CIT po stronie fundacji lepiej byłoby otrzymać mienie rzeczowe niż pieniężne, ponieważ wydanie składnika majątku w związku z likwidacją będzie korzystniej opodatkowane, gdyż wystąpi możliwość rozpoznania quasi-kosztu uzyskania przychodów.
Stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych
Problem z ustaleniem wartości podatkowej środków pieniężnych był przedmiotem interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych.
Dyrektor KIS stoi na stanowisku, że w przypadku środków pieniężnych nie można rozpoznać wartości podatkowej, ponieważ nie ma możliwości ich odpłatnego zbycia. W efekcie, nie jest możliwe rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 19.10.2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.341.2023.2.EJ i interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 03.06.2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.183.2024.2.RH)
Odmienne stanowiska zajmują sądy administracyjne. Przykładowo, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18.10.2024 r. (sygn. akt I SA/Kr 646/24, orzeczenie nieprawomocne) zwrócił uwagę, że stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne z celem przepisu i prowadzi do sytuacji, w której opodatkowany jest zwrot środków na rzecz fundatora.
WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25.04.2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 2379/23; orzeczenie nieprawomocne) zwrócił uwagę, że celem opodatkowania wydania majątku w związku z likwidacją fundacji rodzinnej było opodatkowanie redystrybucji zysków, które zostały wypracowane przez fundację rodzinną, o czym świadczy wprowadzenie przepisu o wartości podatkowej.
Dotychczas wydane orzeczenia zapadały wyłącznie w pierwszej instancji i są aktualnie nieprawomocne. Niewątpliwie jednak linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych jest odmienna niż stanowisko Dyrektora KIS i korzystna dla fundacji rodzinnych.
Komentarz B-think
W naszej ocenie, definicja wartości podatkowej wymaga zmian, które powinny uwzględniać również możliwość rozpoznania jej dla środków pieniężnych. Trudno bowiem stwierdzić, dlaczego ustawodawca zdecydował się na taką konstrukcję.
Z systemowej perspektywy wprowadzenie pojęcia wartości podatkowej miało na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych po stronie fundacji. Ostatecznie opodatkowany miałby zostać jedynie przyrost majątku fundacji rodzinnej w trakcie jej trwania, a nie wydawany majątek jako całość wraz z wkładem fundatorów.
Aktualne brzmienie definicji wartości podatkowej prowadzi do sytuacji, w której bardziej opłacalne jest wniesienie innych składników majątku niż środki pieniężne. Tym samym, przepisy podatkowe premiują mniejszą płynność fundacji rodzinnej, gdyż wniesienie najbardziej płynnego aktywa w postaci gotówki jest najmniej opłacalne w przypadku rozwiązania fundacji rodzinnej.
Ponadto, próby obejścia późniejszego opodatkowania mogą okazać się ryzykowne dla fundacji rodzinnych i ich fundatorów. Wątpliwości fiskusa mogą wzbudzić sytuacje, w których fundator dysponuje środkami pieniężnymi, ale decyduje się na nabycie mienia np. nieruchomości, tylko po to, aby wnieść do fundacji rodzinnej majątek inny niż środki pieniężne. Następnie, fundacja rodzinna zbyłaby nieruchomość i w momencie likwidacji byłaby uprawniona do rozpoznania wartości podatkowej, czego nie mogłaby zrobić w przypadku wniesienia gotówki. Wniesienia mienia innego niż środki pieniężne skutkowałoby niższym podatkiem do zapłaty niż gdyby wniesiono gotówkę.
Z perspektywy fiskusa mogłoby to świadczyć o sztuczności działania fundatora. Jednocześnie, organy podatkowe podejrzliwie patrzą na przypadki, w których dochodzi do wniesienia mienia do fundacji rodzinnej celem jego odsprzedaży.
Autorka: Natalia Bogaczyk – Konsultant | B-think Tax
Konsultacja merytoryczna: Katarzyna Schmidt – doradca podatkowy, Członek Zarządu | B-think Tax
