Z perspektywy podmiotów zakładających fundację rodzinną lub planujących jej likwidację jedną z ważniejszych kwestii są skutki podatkowe wydania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. W takim przypadku po stronie fundacji rodzinnej powstanie przychód z tytułu wydania mienia, który można pomniejszyć o wartość podatkową. Niemniej, jej ustalenie w przypadku środków pieniężnych budzi kontrowersje.
Pojęcie wartości podatkowej
Przepisy Ustawy CIT, które regulują opodatkowanie fundacji rodzinnej, zawierają pojęcie wartości podatkowej mienia, o którą można obniżyć przychód w przypadku wydania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej.
Jako wartość podatkową mienia należy rozumieć wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów, jaka zostałaby przyjęta przez fundatora za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty bezpośrednio przed wniesieniem go do fundacji rodzinnej, nie wyższą od wartości rynkowej tego mienia.
W praktyce wartość podatkowa jest quasi-kosztem uzyskania przychodów, ponieważ rozpoznaje ją fundacja rodzinna i pomniejsza o nią swój przychód do opodatkowania, ale jednocześnie wartość ta odpowiada wartości hipotetycznego kosztu, który poniósłby fundator, gdyby zbył dany składnik majątku.
Wartość podatkowa środków pieniężnych
Kwestia ustalenia wartości podatkowej mienia niepieniężnego najczęściej nie budzi większych wątpliwości.
Inaczej jest w przypadku środków pieniężnych, które nie są nabywane w sposób podobny do np. udziałów lub nieruchomości.
W przypadku wniesienia środków pieniężnych w walucie krajowej przepisy Ustawy CIT nie wskazują, w jaki sposób należy ustalić wartość podatkową. Definicja wartości podatkowej zakłada, że przed wniesieniem do fundacji rodzinnej fundator musiał ponieść koszt uzyskania przychodów. W przypadku środków pieniężnych nie można powiedzieć, że doszło do poniesienia kosztu w celu ich nabycia. W takim rozumieniu trudno twierdzić, że istnieje wartość podatkowa dla środków pieniężnych, chociaż intuicyjnie powinna nią być wartość nominalna wniesionej gotówki.
Przepis Ustawy CIT nie reguluje wprost, że wartość podatkowa odnosi się wyłącznie do mienia niepieniężnego. Brak możliwości określenia wartości podatkowej w przypadku środków pieniężnych w walucie krajowej prowadziłoby do nierównego traktowania składników majątku przez ustawodawcę: z perspektywy CIT po stronie fundacji lepiej byłoby otrzymać mienie rzeczowe niż pieniężne, ponieważ wydanie składnika majątku w związku z likwidacją będzie korzystniej opodatkowane niż wydanie gotówki o tej samej wartości, gdyż wystąpi możliwość rozpoznania quasi-kosztu uzyskania przychodów.
Stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych
Problem z ustaleniem wartości podatkowej środków pieniężnych był przedmiotem interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych.
Dyrektor KIS stoi na stanowisku, że w przypadku środków pieniężnych nie można rozpoznać wartości podatkowej, ponieważ nie ma możliwości ich odpłatnego zbycia. W efekcie, nie jest możliwe rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów (por. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 19.10.2023 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.341.2023.2.EJ i interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 03.06.2024 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.183.2024.2.RH)
Odmienne stanowiska zajmują sądy administracyjne. Przykładowo, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18.10.2024 r. (sygn. akt I SA/Kr 646/24, orzeczenie nieprawomocne) zwrócił uwagę, że stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne z celem przepisu i prowadzi do sytuacji, w której opodatkowany jest zwrot środków na rzecz fundatora.
Z WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25.04.2024 r. (sygn. akt III SA/Wa 2379/23; orzeczenie nieprawomocne) zwrócił uwagę, że celem opodatkowania wydania majątku w związku z likwidacją fundacji rodzinnej było opodatkowanie redystrybucji zysków, które zostały wypracowane przez fundację rodzinną, o czym świadczy wprowadzenie przepisu o wartości podatkowej.
Dotychczas wydane orzeczenia zapadały wyłącznie w pierwszej instancji i są aktualnie nieprawomocne. Niewątpliwie jednak linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych jest odmienna niż stanowisko Dyrektora KIS i korzystna dla fundacji rodzinnych.
Komentarz B-think
W naszej ocenie, problem nie leży tyle w samej konstrukcji definicji wartości podatkowej, ile w niespójnej wykładni prezentowanej przez organy podatkowe. Jeżeli na tle tej definicji powstają wątpliwości dotyczące środków pieniężnych, zasadne byłoby jej doprecyzowanie. Nie oznacza to jednak, że ratio legis przepisu jest nieczytelne.
Celem mechanizmu pozwalającego obniżyć przychód fundacji rodzinnej o wartość podatkową mienia jest opodatkowanie wyłącznie realnego przysporzenia powstałego w związku z funkcjonowaniem i rozwiązaniem fundacji rodzinnej. Innymi słowy, opodatkowaniu powinien podlegać przyrost majątku fundacji, a nie zwrot równowartości aktywów uprzednio przekazanych jej przez fundatora lub beneficjenta. Trafnie ujął to jeden z sądów administracyjnych, wskazując, że mienie wydawane przez fundację nie powinno podlegać CIT tak długo, jak stanowi jedynie zwrot równowartości aktywów przekazanych do fundacji rodzinnej.
Na tym tle podejście Dyrektora KIS prowadzi do trudnego do zaakceptowania rezultatu. Przyjęcie, że środki pieniężne w walucie krajowej nie mają wartości podatkowej, oznaczałoby bowiem, że zwrot gotówki wniesionej wcześniej do fundacji rodzinnej może być opodatkowany tak, jakby stanowił dochód fundacji. Taki wniosek jest niespójny z funkcją przepisu i prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania skutków podatkowych w zależności od tego, czy fundator wniósł do fundacji gotówkę, czy inne składniki majątku.
W praktyce wykładnia organów premiuje wniesienie do fundacji rodzinnej mniej płynnych aktywów, mimo że z perspektywy ekonomicznej wniesienie środków pieniężnych i późniejszy zwrot ich równowartości nie powinny prowadzić do powstania dochodu podatkowego. Problemem jest zatem nie tyle sama definicja wartości podatkowej, ile jej zawężająca interpretacja, nieuwzględniająca celu regulacji.
Jednocześnie próby „technicznego” dostosowania struktury majątku wyłącznie pod tę wykładnię organów mogą okazać się ryzykowne dla fundacji rodzinnych i ich fundatorów. Wątpliwości fiskusa mogłyby wzbudzić sytuacje, w których fundator dysponuje środkami pieniężnymi, ale decyduje się na nabycie innego składnika majątku, np. nieruchomości, tylko po to, aby wnieść do fundacji rodzinnej aktywo inne niż gotówka. Następnie fundacja rodzinna mogłaby zbyć to mienie, a przy późniejszym rozwiązaniu rozpoznać wartość podatkową, czego — zgodnie z podejściem organów — nie mogłaby zrobić przy bezpośrednim wniesieniu środków pieniężnych.
Z perspektywy fiskusa taka sekwencja czynności mogłaby zostać oceniona jako sztuczna, zwłaszcza jeżeli jedynym lub dominującym motywem byłoby uzyskanie korzystniejszego rozliczenia podatkowego przy rozwiązaniu fundacji rodzinnej. Tym bardziej że organy podatkowe już obecnie podchodzą z ostrożnością do przypadków, w których mienie jest wnoszone do fundacji rodzinnej z zamiarem jego szybkiej odsprzedaży.
Autorka: Katarzyna Schmidt – doradca podatkowy, Członek Zarządu | B-think Tax
